הנשיא א' ברק:
האם העסקה שבפנינו היא "עסקה מלאכותית" במובן סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: הפקודה)? במידה והתשובה בחיוב, מה משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה "להתעלם" מן העסקה כאמור בסעיף 86? אלה הן השאלות המרכזיות הניצבות בפנינו בערעור זה.
העובדות
1. חברת "אקוריום פיש ברידינג סנטר בע"מ" (להלן: חברת אקוריום פיש) עסקה בתחום גידול דגי נוי וצברה הפסדים עסקיים שהגיעו בחודש דצמבר 1988 לסך של 4,218,570 ש"ח. ביום 19.7.89 רכש יואב רובינשטיין את כל מניות חברת אקוריום פיש תמורת סך של 160,000 ש"ח. במועד הרכישה לא היו לחברת אקוריום פיש, נכסים, ציוד או פעילות עסקית. ביום 18.1.90 שונה שם חברת אקוריום פיש ל "יואב רובינשטיין ושות' חב' לבניין פיתוח ומימון בע"מ" (להלן: חברת יואב רובישנטיין). כן שונו הכתובת ופרטים שונים, למעט המספר אצל רשם החברות. חברת יואב רובינשטיין לא המשיכה את הפעילות בתחום גידול דגי הנוי, אלא, עסקה באופן בלעדי בתחום הבנייה והנדל"ן. היא צברה רווחים עסקיים בפעילותה זו. היא ביקשה לקזז מרווחיה אלה, את הפסדי חברת אקוריום פיש מגידול דגי הנוי, על פי הוראות סעיף 28(ב) לפקודה. פקיד השומה סירב להיענות לבקשה זו, בטענה כי רכישת מניות חברת אקוריום פיש ושינוי פעילותה, היא "עסקה מלאכותית", במובן סעיף 86 לפקודה, שכל מטרתה קיזוז הפסדי חברת אקוריום פיש. לאור זאת, הוא הפעיל את סמכותו "להתעלם" מן "העסקה המלאכותית", וראה בחברת יואב רובינשטיין חברה חדשה ונפרדת מחברת אקוריום פיש, ולפיכך, אין הראשונה זכאית לקזז את הפסדי האחרונה. משהשגתה על כך נדחתה, ערערה חברת יואב רובינשטיין על כך לבית המשפט המחוזי.
פסק הדין של בית המשפט המחוזי
2. בית המשפט המחוזי (כבוד השופט א' פלפל) קבע כי מבחינה משפטית תאגידית, חברת יואב רובינשטיין איננה אישיות משפטית חדשה מחברת אקוריום פיש. לפיכך, על פי דיני קיזוז הפסדים, אין כל מניעה לקזז את ההפסדים העסקיים שהיו לאישיות משפטית זו בעסקי גידול דגי הנוי בעבר (עת היתה בשם חברת אקוריום פיש) מרווחיה בעסקי הבנייה בהווה (כששמה הוא חברת יואב רובינשטיין). המפלט היחיד למניעת הקיזוז, כך נקבע, הוא על ידי הפעלת סעיף 86 לפקודה. ביחס לסעיף זה, לא בחן בית משפט קמא אם העסקה היא מלאכותית אם לאו. אלא, הוא בחן אך את משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה על פי סעיף 86 "להתעלם" מן "העסקה המלאכותית", והגיע למסקנה כי הפעלת סמכות "ההתעלמות" של פקיד השומה אין בה כדי למנוע את קיזוז ההפסדים המבוקש על ידי חברת יואב רובינשטיין בנסיבות המקרה. לשיטתו, הפעולות או העסקאות הרלבנטיות ל"התעלמות", הן שתיים.
האחת, רכישת מניות חברת אקוריום פיש על ידי יואב רובינשטיין.
השנייה, שינוי פעילות החברה מעסקי דגי נוי לעסקי בנייה . נקבע, כי התעלמות מן העסקה הראשונה אין בה כדי למנוע את קיזוז ההפסדים המבוקש, משום שהקיזוז הוא ברמת החברה ולא בעלי המניות, והחברה נשארה אותה חברה, ואין כל רלבנטיות לעניין קיזוז הפסדים מי הם בעלי מניותיה. לכן, התעלמות מרכישת המניות ומהבעלים החדשים איננה רלבנטית כלל ועיקר לעניין קיזוז ההפסדים של חברת יואב רובינשטיין. באשר להתעלמות מן העסקה השנייה, נקבע כי, אמנם היא תוביל למניעת קיזוז ההפסד משום שמתעלמים מעסקי הבנייה והרווחים של חברת יואב רובינשטיין, ולכן אין ממה לקזז. אך, יחד עם זאת משמעותה שאין למסות את הרווחים מעסקי הבנייה, ובוודאי שפקיד השומה, כך נקבע, איננו רוצה בתוצאה זו. סיכומו של דבר, בית המשפט המחוזי קבע, כי סמכותו של פקיד השומה על פי סעיף 86 לפקודה "להתעלם" מן "העסקה המלאכותית" אין בה כדי למנוע את קיזוז ההפסדים המבוקש בנסיבות המקרה. לאור זאת, הוא התיר את הקיזוז, וקיבל את ערעור חברת יואב רובינשטיין. מכאן ערעור פקיד השומה בפנינו.
הטענות בערעור
3. לטענת המערער, רכישת מניות חברת אקוריום פיש, כשזו ריקה מכל תוכן כלכלי ועסקי, למעט הפסדים צבורים, היא "עסקה מלאכותית" קלאסית ופשוטה, על פי כל המבחנים שנקבעו בפסיקה, ובכלל זה, מבחן הדפוסים המקובלים, מבחן מטרת העסקה, מבחן הפחתת המס הבלתי נאותה. לשיטתו, זו גם ההלכה שנפסקה בע"א 267/67 מפי בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד כא(2) 593 (להלן: פרשת מפי). עוד טען המערער, כי בית משפט קמא פירש את סמכות פקיד השומה "להתעלם" מן "העיסקה המלאכותית", בצורה טכנית פורמלית. לדידו, יש לפרש סמכות זו באופן פונקציונלי, ככוללת לא רק סמכות להתעלם, במובן של השמדת העסקה, אלא, גם סמכות לשקם, במובן של התעלמות חלקית בלבד מן העיסקה, ובמובן של שיקום העסקה בפרטים מסויימים לאחר שהושמד חלקה, וראייתה בצורה וסיווג חדשים. על פי פרשנות זו, כך נטען, יש להתעלם אך מקיום הפסדי העבר של חברת אקוריום פיש, או מהעברת ההפסדים לחברת יואב רובינשטיין, או לשקם את ההתעלמות ולראות בחברת יואב רובינשטיין חברה בעלת אישיות משפטית נפרדת מחברת אקווריום פיש. לבסוף, טען המערער כי מניעת קיזוז ההפסדים במקרה דנן, מגשימה את תכלית דיני קיזוז ההפסדים שנועדו לקבוע את תוצאות המס של הנישום על פי טווח זמן הגדול משנה, ולאזן בין השנים עם רווחים והשנים עם הפסדים.
4. מנגד, טענה המשיבה, כי בפרשת מפי נקבע שאישיות משפטית רשאית לשנות את תחום עסקיה ולקזז הפסדים מעסקים שונים, אף אם אין קשר ביניהם, כל עוד מדובר בהפסדים ורווחים של אותה אישיות משפטית נפרדת. לפיכך, כך נטען, על פי הלכת מפי דווקא זכאית היא לקזז את ההפסדים הנטענים. עוד טענה המשיבה, כי היא, כאישיות משפטית, לא ביצעה כל עסקה שהיא. לדידה, רכישת המניות של חברת אקוריום פיש, נעשתה על ידי יואב רובינשטיין, האיש, שהוא אישיות משפטית נפרדת ממנה. על כן, כך נטען, בהעדר כל עסקה שבוצעה על ידי המשיבה, אין כל מקום להפעלת סעיף 86 לפקודה כלפיה. כן היא טענה, כי לא התבצעה בנסיבות המקרה כל "עסקה מלאכותית", וכי הפעילות כולה היתה לגיטימית לחלוטין. כך מתבקש, לשיטתה, גם על פי ההלכה שנפסקה בפרשת מפי. לטענתה, קביעת המלאכותיות בפרשת מפי איננה רלבנטית לענייננו, משום שבפרשת מפי, בשונה מהפרשה דנן, הועברו רווחים אל החברה המפסידה. נוסף לכך, תמכה המשיבה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בעניין פרשנות גדר סמכותו של פקיד השומה "להתעלם" מ "עסקה מלאכותית". לטענתה, סמכות פקיד השומה היא סמכות משמידה בלבד, ועל פי לשונו של סעיף 86 לפקודה, הוא קובע, לצורך התמודדות עם תכנוני מס בלתי לגיטימיים, מודל של התעלמות בלבד, ולא מודל של שלילת יתרון המס.
המסגרת הנורמטיבית
5. נישום זכאי לקזז את הפסדיו. דיני קיזוז הפסדים פירותיים נקבעו בסעיף 28 לפקודה, בזו הלשון:
"28. קיזוז הפסד
(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס.
(ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזזו כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה".
אם כן, על פי סעיף 28(ב) לפקודה, הפסד מעסק ניתן לקזזו כנגד רווח מעסק בשנים עתידיות, ולפי סעיף זה, ביקשה המשיבה לקזז את ההפסדים שהיו בעסקי גידול דגי הנוי מהרווחים בעסקי הבנייה. מובן, כי הקיזוז הוא של אותו נישום ואין קיזוז בין נישומים שונים. אכן, אישיות משפטית זכאית לקזז הפסדיה מעסק כנגד רווחיה מעסק, אף אם מדובר בעסקים שונים של אותה אישיות משפטית, שאין כל קשר ביניהם. זו נקודת המוצא של הדיון, כפי שעוצבה בפרשת מפי, במלים אלה של השופט ויתקון:
"לפי סעיף 28(ב) לפקודה, אדם שהיה לו הפסד בעסק או משלח יד ולא קוזז באותה שנה, זכאי הוא להעבירו לשנים הבאות בלי כל הגבלה ולקזזו בהן כנגד הכנסה מעסק או משלח יד אפילו באין כל קשר כלכלי בין ההפסד דאז ובין ההכנסה דהיום, ויהא אשר יהא המרחק הזמני ביניהם, הנישום זכאי לקיזוז. הוא הדין בין שהנישום הוא אדם פיזי ובין שהוא תאגיד, אף כי ברור שהבעלות האקויטבילית על תאגיד עשויה לעבור מיד ליד" (פרשת מפי, עמוד 602).
לאור זאת, חשיבות ונפקות רבה יש לשאלה אם חברת יואב רובינשטיין היא אותה אישיות משפטית ששמה בעבר היה חברת אקוריום פיש, או שמא מדובר בשתי אישיות משפטיות נפרדות. המשיבה, עיצבה את העסקה והציגה אותה באופן שמדובר באותה אישיות משפטית שאך שינתה את שמה, מחברת אקוריום פיש לחברת יואב רובינשטיין. פקיד השומה איננו מקבל עיצוב והצגה זו, והוא מבקש לראות בחברת יואב רובינשטיין אישיות משפטית נפרדת מחברת אקוריום פיש, ובכך, למנוע את קיזוז ההפסדים.
6. לפקיד השומה שמבקש לראות את העסקה באור שונה ממה שהציגו וביקשו הצדדים לעיסקה פתוחים שני מסלולים.
המסלול האחד, הוא מסלול הדין הכללי, ובנסיבות המקרה, דיני התאגידים. השאלה היא, האם בבחינת העסקה בצורה מהותית ואובייקטיבית על פי דיני התאגידים, חברת יואב רובינשטיין היא אישיות משפטית שונה ונפרדת מחברת אקוריום פיש.
המסלול השני, הוא מסלול הנורמה האנטי תכנונית בדיני המס, הקבועה בסעיף 86 לפקודה. השאלה היא, האם מתקיימת עילת התערבות, מבין העילות הקבועות בסעיף 86 לפקודה, ובמיוחד עילת "העיסקה המלאכותית", ומה משמעות והיקף סמכותו של פקיד השומה על פי נורמה זו (ראו: א' יורן, "'סיווג שונה' של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של 'העסקה המלאכותית',
משפטים כ' 43 (להלן: יורן); ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, התש"ן), עמ' 18-19, 90-94 (להלן: גליקסברג)). וזו לשון ההוראה שבסעיף 86 לפקודה:
"86. סמכות להתעלם מעסקות מסויימות